Nel testo della legge 23 dicembre 2005 n. 266 (finanziaria 2006), pubblicata in Gazzetta Ufficiale 29 dicembre 2005 n. 302 (SO n. 211/L), sono contenute disposizioni innovative della disciplina relativa alle cessioni di immobili, sia ai fini delle imposte sul reddito sia ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali.
L’art. 1 così dispone ai seguenti commi:
496. In caso di cessioni a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni e di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urba- nistici vigenti al momento della cessione, all’atto della cessione e su richiesta della parte venditrice resa al notaio, in deroga alla disciplina di cui all’art. 67 comma 1 lettera b del te- sto unico delle imposte sui redditi, di cui al DPR 22 dicembre 1986 n. 917 e successive modificazioni, sulle plusvalenze realizzate si applica un’imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito del 12,50 per cento. A seguito della richiesta, il notaio provvede anche all’applicazione e al versamento dell’imposta sostitutiva della plusvalenza di cui al prece- dente periodo, ricevendo la provvista dal cedente. Il notaio comunica altresì all’Agenzia delle entrate i dati relativi alle cessioni di cui al primo periodo, secondo le modalità stabilite con provvedimento del direttore della predetta Agenzia.
497. In deroga alla disciplina di cui all’art. 43 del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, di cui al DPR 26 aprile 1986 n. 131, per le sole cessioni fra persone fisiche che non agiscano nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, all’atto della cessione e su richiesta della parte acquirente resa al notaio, la base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali è costituita dal valore dell’immobile determinato ai sensi dell’art. 52 commi 4 e 5 del citato testo unico di cui DPR 131 del 1986, indipendentemente dal corrispettivo pattuito indicato nell’atto. Gli onorari notarili sono ridotti del 20 per cento. Le disposizioni ai sensi del comma 612 entrano in vigore il 1 gennaio 2006.
Imposta sostitutiva dell’imposta sul reddito
La novità riguarda le cessioni a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni e di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione idonee a realizzare plusvalenze tassabili ai sensi dell’art. 67 comma 1 lett. b del TUIR, quali redditi diversi, ovverosia conseguiti da persona fisica (venditore) al di fuori dell’esercizio di arti e professioni o di imprese com- merciali. Nulla è previsto relativamente alle caratteristiche soggettive dell’acquirente, che risultano pertanto ininfluenti ai fini dell’applicabilità di questo regime.
Il comma 496 prevede infatti che per le medesime fattispecie di cui al predetto art. 67, “in deroga allo stesso”, all’atto della cessione e su richiesta della parte venditrice resa al no- taio, sulle plusvalenze realizzate si applica un’imposta sostitutiva dell’ irpef del 12,50 per cento. Trattandosi dunque di un’imposta espressamente qualificata come “sostitutiva”, la deroga all’art. 67 citato va riferita alla qualificazione del reddito (corrispondente alla plu- svalenza) come rientrante nella categoria dei redditi diversi. Quanto alle regole per la de- terminazione della base imponibile sembra doversi fare riferimento ai criteri di cui all’art. 68 comma 1 del TUIR, ai sensi del quale “le plusvalenze sono costituite dalla differenza tra i corrispettivi percepiti nel periodo d’imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costru- zione del bene ceduto aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo”.
In particolare il comma 2 dello stesso articolo precisa che “il costo dei terreni suscettibili diutilizzazione edificatoria di cui alla lett. b del comma 1 dell’art. 67 è costituito dal prezzo di acquisto aumentato di ogni altro costo inerente, rivalutato in base alla variazione dell’indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati nonché dell’imposta comunale sull’incremento di valore degli immobili”. Inoltre, qualora il valore del terreno edi- ficabile sia stato oggetto di rideterminazione ai sensi dell’art. 7 della l. n. 448/2001 e suc- cessive modificazioni, dovrebbe essere questo a costituire il “prezzo di acquisto” da as- sumere ai fini del calcolo della plusvalenza.
L’applicazione dell’imposta sostitutiva fa sì dunque che dette plusvalenze siano sottratte alla tassazione ordinariamente prevista dal TUIR: più precisamente, alle regole della tas- sazione separata (art. 17 comma 1 lett. g bis TUIR) nel caso delle plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secon- do gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione ed alle regole sulla determi- nazione del reddito complessivo (art. 8 TUIR) negli altri casi di cessione che danno luogo a plusvalenza tassabile ai sensi della citata lett. b.
immobili (diversi dai terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria) acquisiti per successio- ne o donazione e di unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo inter- corso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione princi- pale del cedente o dei suoi familiari.
Il comma 496 della finanziaria prevede inoltre che, a seguito della richiesta del venditore, l’imposta sostitutiva è applicata e versata dal notaio ricevendo la provvista dal cedente. Per la suddetta richiesta del venditore la norma prescrive che la stessa avvenga all’atto della cessione e sia resa al notaio, con ciò rendendo opportuno, se non necessario, che essa risulti dall’atto. È da valutare inoltre quale ruolo assuma il notaio in virtù di questa di- sposizione di legge e in particolare se possa essere assimilato ad un mero intermediario nell’imposizione (come è ad esempio per i soggetti tenuti al versamento dell’imposta sosti- tutiva sui fondi comuni di investimento immobiliare o sulle sicav ex art. 8 del d.lgs. n. 461 del 1997). Non è poi chiaro cosa si intenda per “applicazione” dell’imposta sostitutiva.
Si osserva che la disposizione non disciplina né i termini, né le modalità di attuazione che il notaio dovrà rispettare per l’applicazione e il versamento di detta imposta sostitutiva.
Determinazione della base imponibile catastale ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale
In relazione alle imposte di registro, ipotecaria e catastale, la novità concerne la determi- nazione della base imponibile per le che non agiscono nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, ad uso abitativo e relative pertinenze. Il comma 497 della legge finanziaria 2006 prevede infatti che all’atto della cessione e su richiesta della parte acquirente resa al notaio, in de- roga alla disciplina di cui all’art. 43 del testo unico del registro sulla base imponibile, quest’ultima è costituita, ai fini delle predette imposte, dal valore dell’immobile determinato secondo il meccanismo della cd. valutazione automatica, di cui ai commi 4 e 5 dell’art. 52 del testo unico, indipendentemente dal corrispettivo pattuito indicato nell’atto.
Sembra potersi attribuire alla nozione di “cessione” un significato ampio, tale da ricom- prendere, ad esempio, oltre agli atti traslativi del diritto di proprietà anche gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali di godimento. Sotto il profilo oggettivo, l’applicazione è limitata alle cessioni aventi ad oggetto beni im- mobili ad uso abitativo (anche qualificati di lusso) e relative pertinenze (per le quali, in as- senza di una diversa qualificazione, dovrebbe accogliersi la nozione civilistica).
Sotto il profilo soggettivo, l’applicazione è limitata alle sole persone fisiche, purché non a- giscano nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali. La limitazione vale per entrambe le parti contraenti.
Sono escluse dall’applicazione dell’imposta sostitutiva le cessioni a titolo oneroso di beni
sole cessioni tra persone fisiche
aventi ad oggetto immobili
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Sono escluse dall’applicazione della nuova normativa, ad esempio, le fattispecie di cui alla cd. legge Prodi (cfr. art. 10 n. 8-bis DPR 633/1972), pur coincidenti sotto il profilo oggettivo ed alle quali quindi si applica l’imposta di registro in misura proporzionale, in deroga al principio di alternatività IVA/registro ex art. 40 DPR 131/1986, sulla base imponibile de- terminata secondo le regole ordinarie; nonché le fattispecie contemplate dalla disciplina sulla tutela degli acquirenti degli immobili da costruire (d.lgs. n. 122/2005).
Con riferimento alla richiesta della parte acquirente concernente la determinazione della base imponibile in relazione al cd. valore catastale, indipendentemente dal corrispettivo indicato, la norma prevede che la stessa avvenga all’atto della cessione e sia resa al no- taio, con ciò rendendo opportuno se non necessario che essa risulti dall’atto.
Con riferimento ad entrambi i casi (imposta sostitutiva sulle plusvalenze e determinazione della base imponibile in ragione del valore catastale) si tratta di regimi fiscali opzionali, per cui è evidente che in assenza della richiesta della parte troveranno applicazione i relativi regimi fiscali ordinari.
Infine si segnala che i commi 495 e 498 della legge dettano, in relazione alle disposizioni ora esaminate, una disciplina relativa ai controlli. In particolare, il comma 495 prevede che nel quadro delle attività di contrasto all’evasione fiscale, l’Agenzia delle entrate e il Corpo della Guardia di finanza destinano quote signifi- cative delle loro risorse al settore delle vendite immobiliari, avvalendosi delle facoltà rispet- tivamente previste dal titolo IV del DPR 29 settembre 1973 n. 600 e dagli artt. 51 e 52 del testo unico di cui al DPR 26 aprile 1986 n. 131.
Ai sensi del comma 498, i contribuenti che si avvalgono delle disposizioni di cui ai commi 496 e 497 sono esclusi dai controlli di cui al comma 495 e nei loro confronti non trovano applicazione le disposizioni di cui agli articoli 38 terzo comma del DPR 29 settembre 1973 n. 600 e 52 comma 1 del citato testo unico di cui al DPR 131 del 1986.
La riduzione degli onorari notarili
1. L’ultimo periodo del comma 497 dell’art. unico della legge finanziaria 2006 dispone che gli onorari notarili sono ridotti del 20%. Tale riduzione si applica esclusivamente quando ricorrano tutti gli elementi della fattispecie individuati nel medesimo comma e cioè: – per cessioni aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze che abbia- no come parti persone fisiche che non agiscano nell’esercizio di attività commerciali, arti- stiche o professionali;
– quando la parte acquirente renda al notaio apposita richiesta che la base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali sia costituita dal valore dell’immobile de- terminato ai sensi dell’art. 52 comma 4 e 5 DPR 131/1986 (c.d. valore fiscale) e non dal corrispettivo pattuito;
– che nell’atto sia indicato il corrispettivo pattuito. L’indicazione del corrispettivo pattuito deve ritenersi condizione essenziale per l’applica- zione della norma e quindi della tassazione assumendo come base imponibile il c.d. valo- re fiscale e quindi condizione essenziale anche per la riduzione degli onorari notarili. Risulta quindi rimarcato il diritto/dovere del notaio di accertare che il prezzo indicato nel- l’atto sia l’effettivo corrispettivo pattuito e quindi di richiedere alle parti l’esibizione del con- tratto preliminare e di compiere ogni altro accertamento che ritenga opportuno, eviden- ziando alle parti stesse le possibili conseguenze della simulazione del prezzo. 2. Il legislatore ha voluto intervenire limitando un aumento di onorari che sarebbe automa- ticamente derivato alla parte dal riferimento ad un prezzo normalmente maggiore della ci- fra consuetudinariamente dichiarata. A differenza di altre fattispecie dove il legislatore ha impiegato la medesima espressione (onorari notarili al plurale, anziché al singolare: cfr. art. 39 comma 7 ultimo periodo TUB in tema di finanziamenti fondiari), il collegamento col precetto che precede consente di evi-
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denziare che lo scopo della norma non è quello di favorire il trattamento notarile di deter- minate fattispecie negoziali per la loro natura, ma, esclusivamente, quello del tutto pratico di sterilizzare, seppure in maniera forfetaria, gli effetti incrementativi che l’emersione di base imponibile ai fini dell’imposta di registro potrebbe avere sul costo notarile della pre- stazione rispetto alla situazione di fatto precedente.
E’ ragionevole ritenere che l’espressione onorari notarili assuma un significato descrittivo estensibile a ogni voce del compenso notarile, comprensivo quindi non solo degli onorari in senso tecnico, ma anche dei diritti a vario titolo previsti dalla vigente tariffa. Tale essen- do all’evidenza la finalità della norma, risulta quindi sotto il profilo della parcellazione:
2.1. che la nuova regola legislativa opera determinando un “taglio” generalizzato a quella base di calcolo che corrisponde al compenso globale che sarebbe dovuto al notaio per quel tipo di atto così come determinato nell’esercizio della propria autonomia e responsa- bilità dai Consigli Notarili in applicazione del potere ad essi conferito dalla vigente tariffa ministeriale laddove non vi fosse stata l’opzione prevista dalla norma in commento;
2.2. che la riduzione degli onorari notarili non potrà comunque essere tale da determinare un importo degli onorari stessi inferiore a quello di competenza per un valore del contratto pari al valore fiscale dell’immobile che ne è oggetto; 2.3. che tale riduzione sarà comunque sempre riferibile all’onorario di atto senza tener conto di eventuali altre riduzioni del compenso globale (e non dell’onorario repertoriale) che conseguano a determinazioni assunte dai consigli notarili distrettuali nell’esercizio del- la loro facoltà (quali ad esempio quelle disposte per gli atti di compravendita contempora- nei ad atti di mutuo); in tal caso la riduzione del 20% si applicherà all’onorario repertoriale ma non comporterà ulteriore riduzione del compenso globale già ridotto qualora la misura di tale riduzione sia pari o maggiore di quella ex comma 497;
2.4. che la riduzione in parola costituisce fattispecie eccezionale, di stretta interpretazione ed insuscettibile di applicazione analogica. 3. La riduzione degli onorari del 20% comporta sotto il profilo della repertoriazione: – la riduzione in tal misura degli onorari repertoriali con arrotondamento in eccesso in caso di cifra con decimali;
– la corrispondente determinazione di tassa archivio e contributo cassa notariato. A tal fine sarà necessario indicare nella colonna 6 del repertorio atti tra vivi oltre al corri- spettivo indicato in atto la richiesta di parte ex comma 497 e nella colonna 13 delle osser- vazioni dovrà essere indicata la riduzione di onorario all’80%.
Fonte: Notaio Giovanni Panzera
