Sommario: Introduzione: Oggetto del lavoro e suoi confini; 1. I principi di tassazione dei redditi nella tassazione degli immobili; 2. La tassazione degli immobili detenuti all\u2019estero; 3. L\u2019applicazione delle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni; 4. La disciplina del quadro RW del modello UNICO; Bibliografia.<\/p>\n
INTRODUZIONE: OGGETTO DEL LAVORO E SUOI CONFINI<\/strong><\/p>\n Con il presente lavoro s\u2019intende affrontare l\u2019analisi della normativa italiana che prevede e regola l\u2019imposizione sugli immobili (quali indici di capacit\u00e0 contributiva) nei casi in cui questi sono situati all\u2019estero.<\/p>\n Si tratta, pertanto, di una disciplina di \u201cdiritto tributario internazionale\u201d, ovverosia di quel ramo del diritto tributario interno (dunque nazionale) che si occupa della tassazione di fattispecie che si verificano al di fuori dei confini nazionali ma che, attraverso l\u2019adozione dei criteri di collegamento di tipo personale sono attratti nell\u2019area impositiva dello Stato italiano.<\/p>\n Trattandosi di fenomeni transnazionali, \u00e8 di tutta evidenza che tali fattispecie implicano la verifica dell\u2019eventuale esistenza di norme di diritto internazionale (queste classificabili propriamente nell\u2019ambito del \u201cdiritto internazionale tributario\u201d) di tipo convenzionale che prendano in esame tali ipotesi; in tal caso, come si cercher\u00e0 di evidenziare nel corso del presente lavoro, si pongono non pochi problemi di relazione tra le stesse norme.<\/p>\n Nel lavoro che ci si accinge a compiere si dar\u00e0 anche conto del fatto che l\u2019effetto pi\u00f9 evidente del descritto fenomeno transnazionale \u00e8 il verificarsi piuttosto frequentemente di una doppia imposizione giuridica rispetto alla quale sia le norme interne che le norme internazionali cercano esplicitamente di porvi rimedio.<\/p>\n Lo studio sull\u2019imposizione degli immobili all\u2019estero, in verit\u00e0 molto viva nel periodo del c.d. Scudo fiscale (previsto dal Capo IIII del D.L. 25 settembre 2001 n. 350) ma successivamente quasi abbandonato dalla dottrina, giustamente interessata maggiormente ad altri fenomeni internazionali pi\u00f9 esposti a modifiche normative (come le fattispecie pi\u00f9 puramente \u201cfinanziarie\u201d), sicuramente tra breve dovr\u00e0 essere ripreso.<\/p>\n Si ritiene, infatti, che all\u2019analisi delle disposizioni in materia di tassazione degli immobili all\u2019estero dovr\u00e0 porsi nuova attenzione non solo da parte degli accademici ma anche dal mondo professionale, al fine di instaurare un dialogo paritetico con l\u2019amministrazione finanziaria, sempre pi\u00f9 attiva nella lotta all\u2019evasione fiscale.<\/p>\n Si vuole sottolineare, in particolare, l\u2019avvio di una maggiore cooperazione tra le Amministrazioni fiscali degli Stati, non solo ai fini IVA ma anche ai fini delle imposte dirette (ci si riferisce al D.Lgs. 19 settembre 2005, n. 215), che consente all\u2019Amministrazione italiana di conoscere dell\u2019esistenza e della riferibilit\u00e0 a propri residenti di beni immobili situati fuori dai confini nazionali. Pertanto si riduce sempre pi\u00f9 quella zona d\u2019ombra in cui i contribuenti, a volte, si sono posizionati, nella consapevolezza (ora da rivedere) dei limiti d\u2019indagine delle passate Amministra-zioni fiscali.<\/p>\n Per dovere di completezza si ritiene necessario, infine, puntualizzare che l\u2019analisi delle disposizioni di legge \u00e8 svolta con riferimento alla disciplina prevista per le sole persone fisiche al di fuori dell\u2019esercizio di imprese o di arti e professioni. Si tratta di una scelta dettata dall\u2019economia del presente lavoro ma che, a ben vedere, non limita l\u2019ampiezza degli argomenti che saranno trattati, potendo gli stessi riferirsi in modo quasi integrale a tutte le altre fattispecie soggettive.<\/p>\n 1. I PRINCIPI DI TASSAZIONE DEI REDDITI NELLA TASSAZIONE DEGLI IMMOBILI<\/strong><\/p>\n Il sistema impositivo attualmente vigente in Italia, in relazione all\u2019imposta sul reddito delle persone fisiche, individua all\u2019art. 1 del DPR n. 917 del 1986 (TUIR) il presupposto materiale della tassazione nel \u201cpossesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell\u2019art. 6\u201d.<\/p>\n E\u2019 appena il caso in questa sede di rilevare come attenta dottrina ha precisato che la dizione usata dal legislatore, bench\u00e9 certamente infelice, non sottintende il concetto di \u201cpossesso\u201d nel senso del diritto privato, ma solo una relazione materiale tra il soggetto ed il reddito.<\/p>\n In coerenza con i criteri di efficacia nello spazio delle disposizioni di legge, rinvenibili nel nostro ordinamento ed in base ai quali le norme esplicano efficacia cogente nei limiti del territorio in cui l\u2019autorit\u00e0 emanante l\u2019atto ha la sovranit\u00e0, il legislatore ha adottato per le imposte personali il criterio della residenza per ricollegare i redditi al territorio dello Stato.<\/p>\n Pertanto ai sensi dell\u2019art. 3, comma 1, del TUIR i soggetti residenti nel territorio dello Stato vengono tassati per tutti i redditi quale che sia il luogo di produzione (c.d.\u00a0worldwide taxation principle<\/em> o principio di tassazione del reddito mondiale) mentre nei confronti dei non residenti l\u2019imposta \u00e8 applicabile limitatamente ai redditi prodotti in Italia (criterio di collegamento reale).<\/p>\n Nella sua pur semplice formulazione l\u2019art. 3 citato pone non pochi problemi per quanto riguarda la esatta individuazione delle condizioni in base alle quali un soggetto possa considerarsi residente o non residente nonch\u00e9 un reddito possa considerarsi o meno prodotto nel territorio dello stato.<\/p>\n A questo proposito l\u2019art. 2 del TUIR prevede che un soggetto si consideri residente in Italia quando ricorra uno dei seguenti criteri:<\/p>\n – iscrizione per la maggior parte del periodo d\u2019imposta nelle anagrafi comunali della popolazione residente;<\/p>\n – domicilio (e cio\u00e8 la sede principale delle relazioni morali e materiali e degli affari di una persona fisica ex art. 43, comma 1, cod. civ.) nel territorio dello Stato per la maggior parte del periodo d\u2019imposta;<\/p>\n – residenza (e cio\u00e8 il luogo di dimora abituale della persona ex art. 42, comma 2, cod. civ.) nel territorio dello Stato\u00a0per la maggior parte del periodo d\u2019imposta.<\/p>\n Il richiamo operato alle norme del codice civile che definiscono domicilio e residenza consente di ritenere che, ai fini dell\u2019acquisto della qualifica di residente ai fini fiscali, non sia richiesta la continuativit\u00e0 della permanenza nel territorio dello Stato ma sia sufficiente anche una presenza frazionata purch\u00e9 complessivamente tale da rappresentare la maggior parte del periodo d\u2019imposta.<\/p>\n A fini antielusivi il legislatore ha poi introdotto nello stesso art. 2 citato il comma 2 bis con il quale si introduce una presunzione (relativa) di residenza nei confronti dei cittadini italiani pur cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in uno degli Stati o territori indicati nel D.M. 4 maggio 1999, in quanto aventi un regime fiscale di tipo privilegiato.<\/p>\n Per quanto riguarda la definizione di non residente, sia se si ha riguardo alle persone fisiche che agli enti, non si rinviene una specifica norma che la contempli; per cui la qualifica di non residente, quando ad essa sono collegati gli effetti fiscali che vedremo pi\u00f9 avanti, \u00e8 data dall\u2019assenza delle condizioni sopra vista che danno luogo alla residenza.<\/p>\n Altra qualifica preordinata all\u2019esame delle disposizioni che disciplinano la tassazione degli immobili \u00e8, come si \u00e8 gi\u00e0 detto, quella legata all\u2019essere il reddito prodotto o meno in Italia.<\/p>\n In linea generale deve affermarsi che il legislatore ha previsto all\u2019art. 23 del TUIR (era l\u2019art. 20 nella formulazione precedente alle modifiche apportate con il D.Lgs. n. 344 del 2003) una serie di criteri eterogenei di collegamento per identificare quali redditi possono reputarsi prodotti nel territorio dello Stato e che fanno riferimento all\u2019ubicazione della fonte reddituale o al soggetto che eroga il reddito o alla localizzazione dell\u2019attivit\u00e0 produttiva di reddito.<\/p>\n Si tratta di criteri che, bench\u00e9 basati su una finzione giuridica (\u201c\u2026si considerano prodotti\u2026\u201d), danno origine ad una presunzione assoluta in conseguenza della quale i redditi indicati nel citato art. 23 sono sempre considerati prodotti nel territorio dello Stato.<\/p>\n Per quanto riguarda specificamente i redditi prodotti dagli immobili, il criterio adottato dal legislatore \u00e8 certamente fondato sulla particolare natura della fonte e, pertanto, gli stessi si considerano prodotti nel territorio dello Stato quando gli immobili sono ivi situati.<\/p>\n Poich\u00e9 la presenza di un immobile (terreno o fabbricato) nel territorio dello Stato, anche alla luce delle disposizioni non necessariamente fiscali che disciplinano l\u2019assetto ed il controllo del territorio, \u00e8 facilmente appurabile, ne discende che il soggetto passivo \u00e8 tanto il residente tanto il non residente quando possiedono tale immobile a titolo di propriet\u00e0, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale per il periodo d\u2019imposta in cui si \u00e8 verificato il possesso.<\/p>\n Il reddito che ne deriva \u00e8 definito come reddito fondiario il quale, a mente dell\u2019art. 25 del TUIR (gi\u00e0 art. 22), \u00e8 quello inerente a terreni e fabbricati situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni o nel catasto edilizio urbano.<\/p>\n Se l\u2019accertamento di tale categoria di reddito per l\u2019immobile situato nel territorio dello Stato si presenta certamente in modo agevole per l\u2019Amministrazione Finanziaria, facilitata dalla possibilit\u00e0 di incrociare i dati indicati nelle dichiarazioni dei redditi (anche dei non residenti, i quali sono tenuti per effetto delle norme sopra richiamate, a presentare il modello Unico) con i dati presenti al catasto, il discorso si complica notevolmente qualora l\u2019immobile posseduto dal residente \u00e8 situato all\u2019estero.<\/p>\n 1. LA TASSAZIONE DEGLI IMMOBILI DETENUTI ALL\u2019ESTERO<\/strong><\/p>\n L\u2019adozione da parte del legislatore nazionale del criterio di tassazione del reddito mondiale brevemente descritto nel capitolo precedente comporta per il residente la necessit\u00e0 di sottoporre a tassazione in Italia gli immobili di cui ha il possesso o altro diritto reale anche se tali immobili sono situati all\u2019estero.<\/p>\n Tuttavia proprio l\u2019essere la fonte del reddito situata fuori dai confini nazionali (e dunque fuori dallo spazio in cui la norma italiana pu\u00f2 produrre i suoi effetti cogenti) comporta alcuni problemi sia sotto il profilo della quantificazione del reddito stesso sia, almeno dal punto di vista dell\u2019Amministrazione Finanziaria, in merito alla possibilit\u00e0 di accertamento e gi\u00e0 in parte illustrati nella premessa al presente lavoro.<\/p>\n Circoscrivendo l\u2019analisi alla tematica della quantificazione del reddito dell\u2019immobile situato all\u2019estero, la complessit\u00e0 deriva dalla necessit\u00e0 di tener conto, come meglio vedremo a breve, sia di norme di diritto estero (per la quantificazione del reddito stesso e per la applicazione dell\u2019imposta estera) sia di norme di diritto internazionale (convenzionale) sia di norme di diritto interno (che danno luogo ad obblighi dichiarativi, di calcolo e versamento d\u2019imposta ed eventualmente di credito d\u2019imposta estera).<\/p>\n Iniziamo l\u2019analisi delle norma di diritto interno premettendo che gi\u00e0 con l\u2019acquisto dell\u2019immobile all\u2019estero si pongono una serie di questioni connesse anche alla disciplina del \u201cmonitoraggio fiscale\u201d di cui si dar\u00e0 conto nel capitolo quarto.<\/p>\n Mentre il possesso di un immobile nel territorio dello Stato italiano produce redditi inquadrati nella categoria dei \u201credditi fondiari\u201d descritta nel capitolo primo, il possesso di immobili all\u2019estero viene ricondotto ad una diversa categoria reddituale, quella dei \u201credditi diversi\u201d. E difatti l\u2019art. 67 del TUIR (gi\u00e0 art. 81), comma 1, lettera f), dispone che costituiscono redditi diversi i redditi degli immobili situati all\u2019estero.<\/p>\n Ai fini della quantificazione del relativo reddito l\u2019art. 70 del TUIR (gi\u00e0 art. 84) comma 2, dispone che i redditi dei terreni e fabbricati situati all\u2019estero concorrono alla formazione del reddito complessivo per:<\/p>\n – l\u2019ammontare netto risultante dalla valutazione effettuata dallo Stato estero per il corrispondente periodo d\u2019imposta;<\/p>\n – l\u2019ammontare percepito, ridotto del 15%, se il fabbricato non \u00e8 soggetto ad imposte nello Stato estero.<\/p>\n Sulla base della disposizione indicata, si pu\u00f2 osservare come gli obblighi fiscali a carico del contribuente variano a seconda che l’immobile sia produttivo di reddito (fattispecie che si realizza quando il bene \u00e8 locato o soggetto a tassazione nel Paese in cui \u00e8 situato) oppure non sia produttivo di reddito.<\/p>\n Relativamente agli immobili non produttivi di reddito, intendendo per tali quelli non concessi in locazione, n\u00e9 sottoposti a tassazione nel Paese di ubicazione, si osserva che non deve essere dichiarato alcun reddito.<\/p>\n Quanto agli immobili produttivi di reddito, occorrer\u00e0 distinguere le seguenti ipotesi:<\/p>\n – nel caso in cui l’immobile \u00e8 locato e il reddito derivante dalla locazione \u00e8 assoggettato a imposta nello Stato estero, occorrer\u00e0 dichiarare in Italia lo stesso reddito dichiarato all’estero;<\/p>\n – nel caso in cui l’immobile \u00e8 locato e il reddito derivante dalla locazione non \u00e8 assoggettato a imposta nello Stato estero, occorrer\u00e0 indicare il canone annuale percepito al netto della riduzione forfetaria del 15%;<\/p>\n – nel caso, infine, in cui l’immobile viene tassato nel Paese estero in base alla rendita catastale o sulla base di criteri similari, l’importo da dichiarare coincide con la valutazione netta dell’immobile effettuata nello Stato estero.<\/p>\n Con riferimento alla vendita dell\u2019immobile, l\u2019art. 67 comma 1, lettera b) del TUIR dispone che sono imponibili in Italia le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso dei beni immobili acquistati o costruiti da non pi\u00f9 di cinque anni, con esclusione di quelli acquisiti per successione o donazione nonch\u00e9 delle cessioni aventi ad oggetto la prima casa effettivamente adibita ad abitazione.<\/p>\n Poich\u00e9 il citato art. 67 non specifica che l\u2019immobile ceduto deve trovarsi esclusivamente nel territorio dello Stato, ne discende che la norma opera anche qualora l\u2019immobile ceduto \u00e8 situato all\u2019estero.<\/p>\n Nel caso di immobile produttivo di reddito, pertanto, il contribuente dovr\u00e0 dichiarare il reddito tra quelli diversi compilando il quadro RL nonch\u00e9 compilare il modulo RW secondo le modalit\u00e0 che saranno indicate pi\u00f9 avanti nel capitolo appositamente dedicato.<\/p>\n 3. L\u2019APPLICAZIONE DELLE CONVENZIONI INTERNAZIONALI CONTRO LA DOPPIA IMPOSIZIONE<\/strong><\/p>\n Si \u00e8 detto nel capitolo precedente come, nel caso in cui un residente in Italia possieda uno o pi\u00f9 immobili situati all\u2019estero, si pongano problemi di coordinamento di norme provenienti da ordinamenti di Stati diversi,<\/p>\n La prima questione che si pone alla nostra attenzione \u00e8 connessa all\u2019individuazione dello Stato al quale spetter\u00e0 il potere di imposizione, tra lo Stato di residenza del possessore o quello in cui \u00e8 prodotto il reddito, ovverosia lo Stato di ubicazione del cespite.<\/p>\n Gli Stati moderni, consapevoli dell\u2019esistenza di tale problema hanno cercato di trovare un accordo per stabilire la competenza impositiva ma soprattutto per porre rimedio al fenomeno della doppia imposizione internazionale che, in caso di contemporaneo prelievo di imposta, si verifica a danno del contribuente.<\/p>\n Lo strumento convenzionale tipico per la soluzione di tali questioni \u00e8 individuato nelle convenzioni contro le doppie imposizioni, per la cui sottoscrizione si utilizza in generale un modello elaborato in sede OCSE, al quale sono poi apportate le modifiche richieste dai singoli casi.<\/p>\n L\u2019art. 6 del citato modello prevede che \u201ci redditi derivanti da beni immobili […] sono imponibili nello Stato contraente in cui detti beni sono situati\u201d.<\/p>\n Il principio risolutivo, pertanto, viene in via generale individuato nella \u201ctassazione in base al luogo di ubicazione dei beni\u201d (fonte di produzione del reddito) e a tale principio fanno riferimento la quasi totalit\u00e0 delle convenzioni sottoscritte dall\u2019Italia.<\/p>\n Se ad una prima lettura la disposizione appare chiara nell\u2019individuare un solo Stato competente per l\u2019attuazione del prelievo fiscale, l\u2019interpretazione rigorosa che della stessa viene fatta in modo pressoch\u00e9 unanime porta a precisare che tuttavia non pu\u00f2 dirsi escluso il potere impositivo anche dell\u2019altro Stato.<\/p>\n La formulazione della norma, infatti, non afferma nessun principio di esclusivit\u00e0 di potere per uno Stato e di rinuncia da parte dell\u2019altro Stato, cos\u00ec come invece si ricava dall\u2019utilizzo di formule del tipo \u201ci redditi sono imponibili soltanto nello Stato in cui\u2026\u201d.<\/p>\n L\u2019evidente conseguenza di una tale impostazione porta ad ammettere che, pur in presenza di una convenzione contro la doppia imposizione, nei confronti dei redditi immobiliari esiste generalmente un potere impositivo concorrente tra gli Stati interessati (ovverosia lo Stato dove si trova l\u2019immobile e lo Stato in cui risiede il contribuente), con potenziale doppia imposizione a carico del contribuente.<\/p>\n Il citato art. 6, a ben vedere, si limita a disporre la tassazione del reddito degli immobili nello Stato in cui sono ubicati senza mai escludere la loro tassazione nel luogo di residenza del possessore se diverso da quello di ubicazione.<\/p>\n D\u2019altro canto l\u2019allora Ministero delle Finanze ha affermato che \u201canche in base alle norme convenzionali, i redditi possono comunque subire una doppia imposizione; basti pensare, ad esempio, ai redditi di immobili per i quali, generalmente, \u00e8 prevista l\u2019imponibilit\u00e0 sia nel Paese ove l\u2019immobile \u00e8 sito, sia nel Paese di residenza del beneficiario del reddito\u201d.<\/p>\n Alla stessa conclusione, ovverosia alla previsione di un regime di tassazione di tipo concorrente, si perviene anche per quanto riguarda l\u2019altra tipologia di reddito proveniente da immobili posseduti all\u2019estero, qual \u00e8 l\u2019eventuale plusvalenza emergente dalla vendita dello stesso.<\/p>\n In tal caso, infatti, deve essere preso in considerazione l\u2019art. 13 del modello OCSE il quale, bench\u00e9 rubricato \u201cUtili di capitale\u201d, nel primo comma dispone che \u201cgli utili che un residente di uno Stato contraente ritrae dall’alienazione di beni immobili di cui all’art. 6 e situati nell’altro Stato contraente sono imponibili in detto altro Stato\u201d.<\/p>\n La lettura della riportata disposizione ripropone le stesse considerazioni gi\u00e0 esposte per l\u2019art. 6 alle quali si pu\u00f2 aggiungere che la quasi totalit\u00e0 delle convenzioni sottoscritte dall\u2019Italia riporta sul punto la medesima formulazione.<\/p>\n Quanto sopra esposto porta ad affermare che sia in ambito di redditi immobiliari sia in ambito di plusvalenze dall\u2019alienazione di immobili all\u2019estero le convenzioni internazionali affermano il regime della tassazione concorrente.<\/p>\n Ci\u00f2 posto, la convenzione internazionale assume il suo valore pi\u00f9 determinante nella previsione degli strumenti volti ad eliminare la duplicazione d\u2019imposta che, come detto prima, pu\u00f2 comunque verificarsi.<\/p>\n Le concrete modalit\u00e0 di eliminazione della doppia imposizione sono disciplinate dall\u2019art. 23 dello stesso Modello OCSE che propone agli Stati contraenti di optare tra le due possibilit\u00e0 di cui agli artt. 23A e 23B.<\/p>\n Il primo articolo prevede il metodo cosiddetto dell\u2019esenzione, nelle due varianti dell\u2019esenzione totale e dell\u2019esenzione progressiva.<\/p>\n Il secondo prescrive il metodo del credito d\u2019imposta ordinario sulla base del quale lo Stato di residenza di un soggetto che percepisce un reddito imponibile nell\u2019altro Stato, nel momento in cui quest\u2019ultimo esercita (sul medesimo reddito) la propria potest\u00e0 impositiva, deve accordare al dichiarante una detrazione dall\u2019imposta sul reddito complessivo per un importo pari all\u2019imposta pagata nell\u2019altro Stato.<\/p>\n La scelta operata dallo Stato in relazione all\u2019uno o all\u2019altro metodo risolutivo della doppia imposizione produce, tuttavia, nei confronti del contribuente interessato, effetti diversi.<\/p>\n Si ritiene, infatti, che l\u2019adozione del metodo del credito d\u2019imposta, a differenza di quanto accade nel primo metodo, comporti per il contribuente comunque un onere ulteriore che \u00e8 quello di richiedere a rimborso al proprio Stato l\u2019eventuale imposta estera attraverso la presentazione della dichiarazione dei redditi, previa dichiarazione dello stesso reddito conseguito all\u2019estero.<\/p>\n Posto che le convenzioni internazionali stipulate dall\u2019Italia in massima parte prevedono l\u2019utilizzo del credito d\u2019imposta ma non contemplano misure operative, si ritiene che per le concrete modalit\u00e0 di funzionamento dovr\u00e0 farsi riferimento alle disposizioni di diritto interno ed in particolare all\u2019art. 165 del TUIR (gi\u00e0 art. 15), il quale stabilisce che le imposte pagate nello Stato estero \u201ca titolo definitivo […] sono ammesse in detrazione dall\u2019imposta netta fino alla concorrenza della quota di imposta italiana corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all\u2019estero e il reddito complessivo al lordo delle perdite di precedenti periodi di imposta ammesse in diminuzione […] La detrazione [\u2026] deve essere calcolata nella dichiarazione relativa al periodo di imposta cui appartiene il reddito prodotto all\u2019estero al quale si riferisce l\u2019imposta [\u2026] a condizione che il pagamento a titolo definitivo avvenga prima della sua presentazione. [\u2026] La detrazione non spetta in caso di omessa presentazione della dichiarazione o di omessa indicazione dei redditi prodotti all\u2019estero nella dichiarazione presentata […]\u201d.<\/p>\n Appare a questo punto evidente che tutte queste condizioni non sono affatto previste dalle norme convenzionali, che pur prevedono il riconoscimento del credito d\u2019imposta, per cui ci si potrebbe chiedere se, nell\u2019ipotesi di omessa dichiarazione in Italia del reddito derivante da immobili situati in un Paese straniero (reddito invece dichiarato in detto Stato) con il quale l\u2019Italia ha stipulato una Convenzione contro la doppia imposizione, l\u2019imposta pagata all\u2019estero debba essere comunque riconosciuta dall\u2019Italia in sede di eventuale accertamento, non contemplando la norma pattizia alcuna limitazione anche di natura decadenziale alla sua spettanza, come al contrario fa la norma interna.<\/p>\n La soluzione alla questione pu\u00f2 essere rilevata osservando come l\u2019adempimento dichiarativo \u00e8 stata posto allo scopo di evitare che il contribuente non dichiari in Italia il reddito estero e detragga comunque l\u2019imposta pagata definitivamente all\u2019estero, magari nell\u2019anno successivo a quello in cui doveva essere dichiarato il reddito di fonte estera.<\/p>\n Pertanto, nell\u2019ipotesi in cui il contribuente non abbia dichiarato i redditi degli immobili situati all\u2019estero, in caso di accertamento per omessa dichiarazione degli stessi, al contribuente potrebbe comunque non essere riconosciuto il credito d\u2019imposta, sia per effetto del citato art. 165, sia, in ogni caso, per effetto del decorso del predetto termine decadenziale.<\/p>\n 4. LA DISCIPLINA DEL QUADRO RW DEL MODELLO UNICO<\/strong><\/p>\n La normativa sul cosiddetto \u201cmonitoraggio fiscale\u201d (collegata inequivocabilmente con la tassazione dei redditi di fonte estera) ha origine nel 1990 con l\u2019adozione del D.L. 28 giugno 1990, n. 167 (convertito con modificazioni in L. 4 agosto 1990, n. 227 e successivamente ulteriormente modificato dal D.Lgs. 21 novembre 1997 n. 461) dal titolo \u201cRilevazione a fini fiscali di taluni trasferimenti da e per l’estero di denaro, titoli e valori\u201d.<\/p>\n Tale normativa, finalizzata a mantenere concrete modalit\u00e0 di controllo da parte dell\u2019Amministrazione finanziaria sui redditi di fonte estera \u00e8, peraltro, coerente con il principio della tassazione su base mondiale operante nel nostro ordinamento per i soggetti residenti e descritto nel precedente capitolo primo.<\/p>\n I contribuenti residenti in Italia interessati alla normativa in questione sono le persone fisiche, le societ\u00e0 semplici ed i soggetti a queste equiparate nonch\u00e9 gli enti non commerciali. Tali soggetti, qualora al termine del periodo di imposta, detengano investimenti all\u2019estero ovvero attivit\u00e0 estere di natura finanziaria, attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia, devono indicarli, anche se non sono intervenute movimentazioni, nella dichiarazione dei redditi, anche in caso di esonero, su apposito modulo conforme al modello approvato con Provvedimento del Direttore dell\u2019Agenzia delle Entrate (modulo RW).<\/p>\n L\u2019obbligo di dichiarazione non sussiste, comunque, se l\u2019ammontare complessivo degli investimenti e attivit\u00e0 al termine del periodo di imposta, ovvero l\u2019ammontare complessivo dei movimenti, effettuato nel corso dell\u2019anno, non supera l\u2019importo di \u20ac 12.500.<\/p>\n Nell\u2019ammontare complessivo vanno per\u00f2 computati tutti i trasferimenti e quindi sia quelli verso l\u2019estero che quelli dall\u2019estero.<\/p>\n Tali obblighi coinvolgono gli investimenti effettuati anche all\u2019interno della UE.<\/p>\n Per gli importi in valuta estera si deve far riferimento ai valori di cambio indicati dal Provvedimento del Direttore dell\u2019Agenzia delle Entrate pubblicato annualmente, di norma nel mese di febbraio.<\/p>\n Ai fini sia descrittivi che pi\u00f9 propriamente operativi \u00e8 utile precisare che il citato quadro si compone di 3 sezioni, ciascuna composta da pi\u00f9 righi; ogni sezione risponde a diverse esigenze dichiarative e precisamente:<\/p>\n Prima Sezione – indicazione dei trasferimenti da o verso l\u2019estero di denaro titoli e valori mobiliari in genere attraverso non residenti, senza il tramite di intermediari istituzionali o professionali, e per ragioni diverse dagli investimenti all\u2019estero di natura finanziaria;<\/p>\n Seconda Sezione – riepilogo e quantificazione delle consistenze di tutti gli investimenti all\u2019estero, finanziari e non, alla data del 31 dicembre 2004, attraverso cui possono essere conseguiti redditi esteri imponibili in Italia;<\/p>\n Terza Sezione – strettamente collegata alla precedente sezione II, rileva i flussi dei trasferimenti da, verso e sull\u2019estero che hanno interessato gli investimenti esteri e le attivit\u00e0 estere di natura finanziaria nel corso dell\u2019anno in forma diretta ovvero attraverso intermediari residenti o non; l\u2019obbligo di tale dichiarazione sussiste anche nel caso in cui al 31\/12 il soggetto dichiarante non detenga pi\u00f9 gli investimenti all\u2019estero.<\/p>\n L\u2019acquisto, il possesso nel tempo nonch\u00e9 la vendita di un immobile all\u2019estero sono fattispecie potenzialmente idonee ad interessare ciascuna delle sezioni sopra descritte nei termini che seguono.<\/p>\n L\u2019acquisto di un immobile all\u2019estero coinvolge la disciplina del \u201cmonitoraggio fiscale\u201d in merito al trasferimento verso l\u2019estero del denaro necessario all\u2019acquisto e, pertanto, tale fattispecie interessa potenzialmente la citata sezione I del modulo RW. Tuttavia l\u2019obbligo di compilazione della citata sezione sussiste esclusivamente al verificarsi congiunto delle seguenti ipotesi:<\/p>\n – importo complessivamente trasferito nel corso dell’anno superiore ad \u20ac 12.500;<\/p>\n – deve trattarsi di trasferimenti non legati a investimenti esteri o ad attivit\u00e0 estere di natura finanziaria (in tal caso, infatti, viene di regola richiesta la compilazione della sezione III del quadro RW);<\/p>\n – trasferimenti eseguiti senza avvalersi di intermediari (banche, Sim, societ\u00e0 finanziarie, eccetera) residenti nel territorio nazionale. Ci\u00f2 in quanto, nel caso in cui intervengano detti intermediari, l’obbligo di dichiarazione degli importi trasferiti sussiste in capo a questi.<\/p>\n Le sezioni II e III del citato modulo RW vengono invece interessate dalle seguenti ipotesi:<\/p>\n – possesso al termine del periodo d\u2019imposta di investimenti all\u2019estero e di attivit\u00e0 di natura finanziaria di ammontare superiore ad \u20ac 12.500 attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera. In questo caso il contribuente \u00e8 tenuto alla compilazione della sezione II per ogni anno di possesso indicando il valore dell\u2019immobile;<\/p>\n – trasferimenti da o verso l\u2019estero e sull\u2019estero, che hanno interessato trasferimenti all\u2019estero e attivit\u00e0 estere di natura finanziaria, per importi superiori ad \u20ac 12.500. Tale obbligo dichiarativo sussiste soltanto per le operazioni collegate ad un investimento estero (anche di tipo immobiliare) astrattamente suscettibile di produrre un reddito imponibile in Italia, anche se al termine dell\u2019anno il contribuente interessato non detiene pi\u00f9 l\u2019investimento o il rapporto di natura finanziaria.<\/p>\n E\u2019 importante precisare che, come chiarito dalle istruzioni del modello Unico alla compilazione del quadro RW, l\u2019obbligo di dichiarazione in questi casi sussiste qualunque sia l\u2019origine delle attivit\u00e0 finanziarie e degli investimenti detenuti all\u2019estero (ad esempio donazione o successione) e qualunque sia la modalit\u00e0 con cui sono stati effettuati i trasferimenti che hanno interessato tali attivit\u00e0 (attraverso intermediari residenti, non residenti o in forma diretta tramite trasporto al seguito).<\/p>\n Sulla base di quanto esposto prima e nei capitoli precedenti l\u2019obbligo di compilazione e presentazione del modulo RW (al limite anche solo di questo) sussiste pertanto:<\/p>\n – in ogni caso e per il valore dell\u2019immobile (se superiore ad e 12.500), quando l\u2019immobile \u00e8 soggetto nello Stato estero ad imposte sui redditi;<\/p>\n – qualora nello Stato estero non siano applicate imposte sui redditi, quando l\u2019immobile \u00e8 idoneo a produrre redditi tassati in Italia, come nel caso della locazione ovvero della vendita dello stesso con emersione di plusvalenza, secondo le gia citate norme di cui rispettivamente all\u2019art. 70, comma 2, e all\u2019art. 67, comma 1, lettere a) e b) del TUIR.<\/p>\n Se l\u2019immobile nello Stato estero non \u00e8 soggetto ad imposte e non \u00e8 locato (dunque non produttivo di redditi tassabili in Italia), se ne deduce che non sussiste alcun obbligo di presentazione del modulo RW.<\/p>\n Nel caso in cui dall\u2019utilizzo dell\u2019immobile sito all\u2019estero si conseguano redditi tassabili in Italia, all\u2019obbligo di presentazione del quadro RW si affianca evidentemente l\u2019obbligo di dichiarazione del reddito stesso nel quadro QL dei \u201credditi diversi\u201d.<\/p>\n I commi 4 e 5 dell\u2019art. 5 del DL 167\/1990 dispongono che la violazione degli obblighi previsti dai commi 1 e 2 dell\u2019art. 4 \u00e8 punita con la sanzione amministrativa dal 5% al 25% dell\u2019ammontare degli importi non dichiarati, nonch\u00e9 con la confisca di beni di corrispondente valore.<\/p>\n Come precisato dalla circolare 98\/E del 17 maggio 2000, le sanzioni relative alle violazioni del modulo RW sono legate alle dichiarazioni dei redditi ed hanno natura tributaria e, pertanto, la competenza per l\u2019irrogazione delle stesse deve essere riconosciuta, ai sensi dell\u2019art. 16, comma 1, del D.Lgs. 472\/1997 all\u2019ufficio dell\u2019Agenzia delle Entrate competente in base al domicilio fiscale del contribuente inadempiente.<\/p>\n Le sanzioni amministrative, negli importi descritti, trovano applicazione alle violazioni commesse dopo l\u2019entrata in vigore del D.L. 350\/2001 (introduttivo del c.d. \u201cscudo fiscale\u201d e dunque per le dichiarazioni presentate dal 25 settembre 2001 in poi). Per le violazioni commesse a partire dall\u2019entrata in vigore del D.Lgs. 471\/1997 (ossia a partire dal modello Unico per il periodo d\u2019imposta 1997) e fino alla data di entrata in vigore del D.L. 350\/2001 trova applicazione ai sensi dell\u2019art. 3, comma 3, del D.Lgs. 472\/1997 (c.d. favor rei) la pi\u00f9 favorevole sanzione amministrativa di cui all\u2019art. 8 del citato D.Lgs. 471\/97 (da \u20ac 258 ad \u20ac 2.065).<\/p>\n L\u2019aggravamento della sanzione pecuniaria \u00e8 stata introdotto, come si pu\u00f2 notare, contestualmente al c.d. \u201cscudo fiscale\u201d, nell\u2019evidente obiettivo di promuovere l\u2019utilizzo di questa speciale \u201csanatoria\u201d anche al fine di evitare nuove e pi\u00f9 gravose sanzioni, tra le quali merita una puntualizzazione la gi\u00e0 citata sanzione della \u201cconfisca di beni di corrispondente valore\u201d.<\/p>\n Dalla circolare dell\u2019Agenzia delle Entrate, n. 9\/E del 30 gennaio 2002 si desume che la confisca \u00e8 una particolare tipologia di sanzione amministrativa irrogabile da parte degli uffici finanziari; tuttavia per la stessa mancano, allo stato, le disposizioni operative (e pertanto non pu\u00f2 di fatto essere attuata) nonch\u00e9 deve ancora essere risolto il problema in merito a cosa si debba intendere per \u201ccorrispondente valore\u201d, quale misura della sanzione.<\/p>\n Al riguardo le tesi esposte dalla dottrina sono riconducibili a due posizioni: da un lato vi \u00e8 chi ritiene che il valore dei beni da confiscare debba corrispondere al valore della sanzione irrogata mentre dall\u2019altra vi \u00e8 chi ritiene che debba essere commisurato al valore dei beni non dichiarati.<\/p>\n La seconda interpretazione appare certamente pi\u00f9 penalizzante nei confronti del contribuente colpito, tuttavia \u00e8 da preferire in quanto \u00e8 la sola che sembra tener conto della ratio ispiratrice della norma, da individuarsi anche alla luce del contesto evolutivo delle disposizioni sul \u201cmonitoraggio fiscale\u201d.<\/p>\n L\u2019inserimento di tale nuova sanzione, infatti, nasce proprio al fine di promuovere l\u2019utilizzo dello \u201cscudo fiscale\u201d e dunque l\u2019emersione di beni e capitali detenuti all\u2019estero, a fronte del quale viene posta una sanzione che svolge la sua funzione deterrente non gi\u00e0 se si pone come garanzia della sanzione amministrativa irrogata (cosa che si verifica se si sposa la prima tesi) ma solo se si realizza come grave rischio di perdita di beni per un valore identico a quelli situati all\u2019estero.<\/p>\n L\u2019analisi della disciplina sul monitoraggio fiscale pu\u00f2 essere conclusa facendo riferimento, in ultimo, alla disciplina, di natura evidentemente para-sanzionatoria, prevista dall\u2019art. 6 del D.L. 167\/1990.<\/p>\n La citata disposizione prevede infatti, ai soli fini delle imposte dirette e per i soggetti di cui al comma 1 dell\u2019art. 4 (ovverosia le persone fisiche, gli enti non commerciali, e le societ\u00e0 semplici ed equiparate tenuti agli adempimenti prima descritti), una presunzione relativa di fruttuosit\u00e0, nella misura pari al tasso ufficiale medio di sconto vigente in Italia nei singoli periodi d\u2019imposta, con riguardo alle somme in denaro trasferite o costituite all\u2019estero, qualora gli stessi soggetti non abbiano provveduto a dichiarare i redditi effettivi.<\/p>\n Tale norma, tuttavia, non appare applicabile ai casi esaminati di immobili detenuti all\u2019estero sia in quanto la norma (e la stessa presunzione) hanno valenza solo se riferite a somme di denaro o a titoli sostitutivi dello stesso, sia in considerazione del fatto che, qualora il contribuente non abbia assoggettato a tassazione in Italia il reddito derivante dall\u2019immobile, lo stesso sar\u00e0 accertato dagli uffici impositori secondo le forme ordinarie, e cio\u00e8 come reddito diverso, e non gi\u00e0 in base al citato articolo 6.<\/p>\n Paolo Costagliela<\/p>\n Funzionario Agenzia delle Entrate<\/p>\n BIBLIOGRAFIA<\/strong><\/p>\n Michele Del Giudice,\u00a0La doppia imposizione sui redditi<\/em>, inserto alla rivista \u201cIl fisco\u201d n. 25\/2003 pp. 3877 e ss.<\/p>\n Augusto Fantozzi,\u00a0Diritto Tributario<\/em>, UTET 1991, passim e spec. pp. 644 e ss.<\/p>\n Maurizio Interdonato, Gli immobili posseduti all\u2019estero. Regime di tassazione in Italia dei relativi redditi e \u201cScudo fiscale\u201d, in Il Fisco nr. 18\/2002, fasc. 1, pp. 7107 e ss.<\/p>\n Manuela Norcia, Immobili all’estero, quali obblighi tributari. I casi dell’acquisto e della successione mortis causa, in Fiscooggi.it, rivista telematica dell\u2019Agenzia delle Entrate, del 22.03.2005<\/p>\n Agostino Nuzzolo e Giancarlo Pezzato,\u00a0Il monitoraggio fiscale<\/em>, in Il Fisco nr. 7\/2005, fasc. 1, pp. 943 e ss.<\/p>\n Cristina Rigato,\u00a0UNICO 2005: quadro RW e comunicazione valutaria statistica<\/em>, in Pratica fiscale e professionale, IPSOA, nr. 27\/2005, pp. 37 e ss.<\/p>\n Andrea Trevisani, Modificato il regime di tassazione degli immobili non strumentali locati da parte di imprese, in Corriere Tributario, IPSOA, nr. 41\/2005, pp. 3220 e ss.<\/p>\n Gianpaolo Valente,\u00a0I redditi degli immobili situati in Italia e all’estero<\/em>, in Il Sole 24 ore, Contabilit\u00e0 Finanza e Controllo del 25 maggio 2001, N. 6, p. 679<\/p>\n Fonte: Rivista della Scuola superiore dell’economia e delle finanze<\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":" Sommario: Introduzione: Oggetto del lavoro e suoi confini; 1. I principi di tassazione dei redditi nella tassazione degli immobili; 2. La tassazione degli immobili detenuti all\u2019estero; 3. L\u2019applicazione delle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni; 4. La disciplina del quadro … Continua a leggere